«Пільги» з оподаткування плати за землю

Автор: Михайло Кочеров, керуючий партнер, адвокат, д.ю.н.

Назва ЗМІ: «Юридична Газета»

Вихід: 03.02.2023

Як відомо, за правилами Податково кодексу України (далі – ПК України або Кодекс), платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом. Водночас, зважаючи на принцип стабільності, встановленні або розширенні пільги застосовуються тільки з наступного бюджетного року та не можуть змінюватися протягом такого року.

Звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку, чи його сплата  в меншому розмірі, стає можливим, якщо норма, якою ця пільга запроваджена, є зрозумілою та може бути реалізована на практиці. Саме через зрозумілість та реалізованість дотримується формальна якісна характеристика нормативного акту, який приймається, зважаючи на принцип верховенства права.

Зрозумілість нормативного акту, між іншим, охоплює точність понять (термінів) та узгодженість з іншими нормативними актами, особливо у тих випадках, коли ці акти також містять власні поняття. Також належне застосування (практична реалізація) передбачає, що нормативний акт повинен виконуватися на ділі, а не бути порожньою декларацією, і що органи влади забезпечують виконання акту.

З огляду на вищезазначене, пропоную розглянути дві податкові пільги, використати які платник податку на землю може лише з певними «але».

Для цього звернемося до пункту 69.14. підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу (далі – пункт 69.14. Кодексу), згідно з яким тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, зокрема на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.

У цьому пункті одночасно містяться дві пільги: звільнення від сплати податку через статус території, на якій розташована земельна ділянка, та звільнення через характеристику ділянки – засміченість та/або наявність фортифікаційних споруд.

Вказаний пункт 69.14. Кодексу був доповнений згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022, який набув чинності 17.03.2022, тобто податкова пільга почала діяти не з наступного бюджетного року, як того вимагає Кодекс, а посеред бюджетного року. Отже, на наш погляд, низка норм Кодексу, які  містять темпоральні правила запровадження пільги, з урахуванням воєнного стану, повинні бути узгоджені із законами, які приймаються у особливий період.

Щодо першої пільги – статусу території. Постанова Кабінету Міністрів України, про яку йдеться в пункті 69.14 Кодексу, була прийнята 6 грудня 2022 р. за № 1364 (тобто, через дев’ять місяців). Згідно з цією Постановою перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій, водночас до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій. Такий перелік був затверджений наказом Мінреінтеграції від 22 грудня 2022 року № 309.

Якщо ми повернемося до пункту 69.14. Кодексу, то побачимо, що пільга стосується територій, на яких ведуться та/або велися бойові дії, тобто про теперішні та/або колишні події/часи. На відміну від вказаного пункту Кодексу, в постанові Уряду та наказі Мінреінтеграції додатково зазначені території можливих бойових дій, тобто майбутні події/час. Однак установлення і скасування податкових пільг їх платникам здійснюються відповідно до Кодексу Верховною Радою України та іншими органами, до яких ані Уряд, ані Мінреінтеграції в даному випадку не належать.

Вважаю, що у такому разі недотримана складова принципу верховенства права – зрозумілість нормативного акту, так як при кореспонденції «Кодекс – постанова» словосполучення «до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій» дає платнику податку підстави вважати, що у нього виникає право на податкову пільгу, якщо його земельна ділянка знаходиться на території можливих бойових дій. Проте такий підхід є розширеним тлумаченням пункту 69.14 Кодексу і подібне тлумачення не можна вважати дискрецією з боку КМУ. Якщо ж Уряд не мав на меті зазначене, то про це слід прямо зазначити в постанові № 1364, тому що найближчим часом в адміністративних судах виникне необхідність говорити про інший принцип податкового законодавства – презумпцію правомірності рішення платника податку, коли виникнуть податкові спори щодо трактування права платника податку на податкову пільгу.

У цьому аспекті звертаю увагу на одну зі справ, розглянуту Європейським Судом з прав людини, який в своєму рішенні вказав, що норма не може розглядатися як «закон», доки вона не сформульована з достатнім ступенем точності, що дозволяє громадянину визначати свою поведінку та наслідки вчинення ним певних дій.

Щодо другої пільги – наявності фортифікаційної споруди, то її практичне застосування викликає сумніви. Спочатку зазначимо, що регулювати застосування податкової пільги можна тільки тоді, коли платники податків, яких стосується ця пільга, знають про існування пільги, тобто держава публічно довела її існування. Чи існує доведеність в цьому випадку? Річ у тому, що ні Кодекс, ні інші закони України не містять уніфікованого визначення поняття «фортифікаційна споруда». Якщо зробити аналіз цілої низки нормативних актів, то можна з’ясувати, що до них відносяться фортифікаційні споруди найпростішого типу (відкрита та перекрита щілини, землянки, бліндажі, блок-пости, тимчасові споруди з бетонних та залізобетонних будівельних конструкцій), а також довгострокові фортифікаційні споруди для ведення бойових дій, зберігання бойової техніки, зброї, боєприпасів, ракет та пально-мастильних матеріалів. Але, так як уніфіковане визначення  в законодавстві відсутнє, то говорити про публічність податкової пільги зараз не доводиться.

Встановити статус споруди платнику податку буде не просто, якщо врахувати, що відповідно до «Зводу відомостей, що становлять державну таємницю», відомості про систему охорони, оборони, в особливий період (на воєнний час), або відомості про  будівництво фортифікаційних споруд у такий період становлять державну таємницю. Водночас на період правового режиму воєнного стану в Україні належність об'єктів будівництва з непостійним місцем розташування до фортифікаційних споруд для потреб оборони визначається начальником обласної військової адміністрації за поданням командування військових формувань. Як показує досвід, будівництво фортифікаційних споруд найпростішого виду, або навіть довгострокових, здійснювалось під час війни в міру необхідності, у більшості без будь-яких рішень керівників обласних військових адміністрацій, так як важко уявити, що спорудження блок-посту, або землянки або бетонних блоків тощо здійснювалось військовими лише після отримання письмового документу. 

З огляду на це, більшість платників податків фактично позбавлені можливості довести наявність на своїй земельній ділянці фортифікаційної споруди, тому їх доводи, у випадку судового розгляду щодо права застосування податкової пільги, не будуть підтверджені відповідними доказами.