Аспекти звільнення від плати за землю в умовах воєнного стану

Автор: Михайло Кочеров, керуючий партнер, адвокат, д.ю.н.

Назва ЗМІ: «Юридична Газета»

Вихід:18.11.2022

У березні цього року згідно із Законом України № 2120-IX були внесені зміни до Податкового кодексу України (далі – ПК України). Відповідно до вказаних змін, у зв'язку з воєнною агресією російської федерації проти нашої держави, розділ ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України було суттєво доповнено низкою приписів.

Так, підпунктом 69.14, яким передбачено, що тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб.

Вказане звільнення було обґрунтованим та дуже актуальним. Щоправда, підпункт 69.14 містив застереження, відповідно до якого перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Закон набув чинності 17 березня, проте станом на другу половину листопада цього року Уряд вказаний перелік так і не затвердив.

З 25 квітня в Україні діє «Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні)», що був затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 25 квітня цього року за № 75 та постійно корегується в залежності від ситуації на фронті.

Однак останній Перелік прийнятий на виконання Постанови Кабінету Міністрів України, предметом регулювання якої є надання допомоги на проживання внутрішньо переміщеним особам, а не на виконання підпункту 69.14, про який ми зазначили.

У подальшому 12.05.2022 Верховна Рада приймає Закон № 2260-IX, згідно з яким підпункт 69.1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладається в новій редакції, за змістом якої, зокрема, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. При цьому Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

На виконання вказаного підпункту 69.1 ПК України наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 було затверджено «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України» (далі – Порядок № 225). У підпункті 6 пункту 1 розділу ІІ цього Порядку встановлено, що однією з підстав неможливості виконання платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов'язків (у тому числі обов'язків податкових агентів) є перебування (податкова адреса платника податків та / або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями російської федерації.

Якщо порівняти зміст норм, які надають можливість звільнення від плати за землю, то можна з’ясувати, що на відміну від підпункту 69.14, який ставить можливість звільнення в залежність лише від факту існування ведення бойових дій або окупації, за правилами підпункту 69.1 звільнення від плати залежить не від норми ПК України, а від суб’єктивної оцінки документів працівниками податкового органу, які здійснюють розгляд поданих платником документів та приймають відповідне рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку.

З наведеного вбачається, що ми маємо ситуацію, коли двома підпунктами одного пункту ПК України (69.1. та 69.14)  встановлюються різні підходи до звільнення від плати за землю.

Отже, постає питання, чи ми маємо ситуацію з можливістю застосування принципу презумпції правомірності рішення платника податку, чи перед нами ситуація конкуренції норм, де одна з них є загальною, а інша спеціальною, та чи доречно тут спиратися на змістовний або темпоральний принцип виходу з цієї ситуації.  

Як відомо, розходження змісту двох або більше норм права щодо одного і того ж питання є правовою колізією, яка за загальним правилом вирішується шляхом вибору тієї норми права, що має бути застосована до конкретного випадку.

Якщо виходити з того, що взаємовідносини між нормами можна охарактеризувати як співвідношення понять «рід–вид», то, на наш погляд, конкуренції не існує, оскільки норми підпункту 69.1. розділу ХХ ПК України та Порядку № 225 мають загальний характер через те, що вони охоплюють всі види податків і зборів, про неможливість сплати яких ідеться у заяві платника податків, а норми підпункту 69.14 конкретизовані і стосуються лише плати за землю – земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

У цьому ж аспекті зазначимо, що проблему щодо збігу темпоральної і змістовної колізії, яка виникла внаслідок більш пізнього прийняття підпункту 69.1 як загальної норми, що охопила відносини звільнення від обов’язкового платежу, регламентовані раніше прийнятою спеціальною нормою – підпунктом 69.1, можна розв’язати через презумпцію розумності нашого законодавця. Якщо б депутатський корпус намагався змінити правила звільнення від плати за землю, то він змінив би безпосередньо підпункт 69.14 шляхом внесення змін до нього, а не змінював би лише підпункт 69.1. Тобто, змінивши загальну норму та залишивши без змін спеціальну, Верховна Рада таким чином вирішила зберегти попередні правила оподаткування. І хоча такий підхід є доволі спірним, проте заслуговує на увагу.

Якщо зазначене вище відповідає дійсності, то звернення до податківців із заявою про звільнення від плати за землю є безпідставним. Водночас відсутність затвердженого Урядом на виконання підпункту 69.14 переліку територій на даний час повністю позбавляє платника податків права на звільнення від обов’язкового платежу.

У свою чергу, якщо виходити з того, що податкові органи є структурними підрозділами державної виконавчої влади, а не частиною виконавчої влади територіальних громад, то їх рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку зі сплати земельного податку та орендної плати за земельні ділянки комунальної власності не позбавлять місцеві ради права на звернення до суду із позовами про стягнення з платників податків платежів за землю як таких, що безпідставно збережені.